Requisitos para deducir gastos del Impuesto de Renta


Relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad

Requisitos para deducir gastos del Impuesto de Renta

Autor: Covalentte
5 abril, 2021 • Lectura de 5 minutos

¿Qué es la relación de causalidad, la necesidad y la proporcionalidad?

El pasado 26 de noviembre de 2020, la Sección Cuarta del Consejo de Estado profirió sentencia de unificación jurisprudencial sobre el alcance de los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario Nacional, para la procedencia de las deducciones en el impuesto sobre la renta.

A continuación te explicamos los puntos y elementos más relevantes de la sentencia, para que los tengas en cuenta en tu operación diaria y en la planeación tributaria de tu compañía.

SENTENCIA DE UNIFICACIÓN JURISPRUDENCIAL: CONCEPTO Y RELEVANCIA

Inicialmente es importante explicar la relevancia de la sentencia de unificación jurisprudencial, pues es un tipo de sentencia mediante la cual, el Consejo de Estado se pronuncia sobre un tema específico, objeto de múltiples interpretaciones y decisiones en sede de la jurisdicción de lo contencioso administrativo (jurisdicción a la cual pertenece el Consejo de Estado).

En pocas palabras, es posible afirmar que la relevancia de las sentencias de unificación jurisprudencial radica en que estas buscan, por un lado y como su nombre lo indica, unificar criterios de interpretación y aplicación normativa sobre cierto tema y, por otro lado, ayudar a armonizar el ordenamiento jurídico; especialmente, la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

NECESIDAD DE UNIFICAR EL TEMA

La Sección Cuarta del Consejo de Estado expresó que la necesidad de unificar la materia está dada por el carácter indeterminado de los conceptos de causalidad, necesidad y proporcionalidad, referidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario Nacional. Adicionalmente, buscaba reglamentar las expensas deducibles de la base gravable del impuesto sobre la renta y, de esa forma, concretar el principio constitucional de capacidad económica en la tributación.

Por otro lado, dado que las disposiciones incluidas en el artículo 107 del Estatuto Tributario Nacional han sido objeto de numerosos litigios ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, consideró urgente pronunciarse sobre el tema y, como consecuencia de esto, unificó estos conceptos para construir un documento que le permita a los contribuyentes y a la DIAN aclarar las zonas grises u oscuras de estos elementos.

REGLA GENERAL: DEDUCCIONES DE LA RENTA BRUTA

El artículo 107 del Estatuto Tributario Nacional establece que son deducibles de la renta bruta, las expensas realizadas durante el período gravable en desarrollo de “cualquier actividad productora de renta”, siempre que guarden relación de causalidad con ella y, además, sean necesarias y proporcionales de acuerdo con cada actividad. A la suma, sobre la necesidad y proporcionalidad, el artículo del Estatuto Tributario Nacional referido indica que, “se determinan con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad”.

ANÁLISIS DEL CONSEJO DE ESTADO

El Consejo de Estado se pronunció sobre cada uno de los puntos relevantes del artículo mencionado de la siguiente manera:

1. Relación de Causalidad

Sobre la relación de causalidad exigida por la ley, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, ha sostenido que se refiere al nexo de causa y efecto que debe existir entre la erogación y la actividad generadora de renta para el contribuyente, “no como costo-ingreso, sino como gasto-actividad”[1]. Para tales efectos, es pertinente señalar que el objeto social es un dato meramente indicativo de la actividad lucrativa desarrollada, es decir, el objeto social no determina si un gasto es deducible o no.

Ahora bien, en términos probatorios, pese a que la injerencia del gasto en la actividad empresarial del contribuyente puede probarse con el ingreso correlativo obtenido, esa no es la única prueba considerada como pertinente sobre el origen de la deducción, pues esta se podrá “acreditar que si no se incurre en la erogación no es posible o se dificulta el desarrollo de la actividad generadora”[2]. En síntesis, la relación de causalidad se comprueba cuando la expensa o gasto deducible se realiza en el desarrollo o ejecución de la actividad generadora de renta, aunque esta no genere ingresos o utilidades gravables durante el periodo o no esté enunciada en el objeto social.

2. Necesidad

En cuanto al contenido del requisito de necesidad, la Sección Cuarta ha indicado que la expensa debe intervenir directa o indirectamente en la obtención de ingresos, de forma que ayude a generarlos, sin que ello equivalga a que la aptitud productiva esté condicionada a la obtención efectiva de ingresos[3]. Aunado a lo anterior, se ha reiterado que, la necesidad exigida por la norma bajo análisis es una necesidad vista con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad, de modo que lo que se analiza es si la expensa resultaba requerida o provechosa para el desarrollo de la actividad productora de renta en situaciones de mercado. De esta forma, dentro del concepto de necesidad, no están incluidos los gastos lujosos, del recreo o aquellos que no estén encaminados a objetivos económicos sino a objetivos del consumo particular o personal.

3. Proporcionalidad

La proporcionalidad hace referencia al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. Consecuentemente, este atributo de las expensas que son deducibles alude a la mesura y a la prudencia de la erogación, frente al provecho económico que el contribuyente espera obtener al incurrir en ella; cosa que impide que el monto de la erogación exceda de aquello que sea justificable en términos comerciales, en armonía con la actividad económica específica que desarrolle el contribuyente.

Sumando, la sentencia precisa que la regla general de proporcionalidad del artículo 107 del Estatuto Tributario Nacional no demanda una comparación entre la erogación incurrida y la renta bruta del contribuyente para verificar su magnitud, sino que, se debe apreciar si el monto resulta razonable en el marco de la actividad empresarial realizada por el contribuyente, en el contexto de una situación de mercado.

Por último lugar, aclara la sentencia en cuestión que le corresponde al contribuyente probar y poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias que justifican los elementos anteriores; esto es, la causalidad, necesidad y proporcionalidad de las erogaciones cuestionadas por la Administración Tributaria.

REGLAS DE UNIFICACIÓN SOBRE EL ARTÍCULO 107 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO NACIONAL

La Sección Cuarta del Consejo de Estado precisó el alcance y contenido de los requisitos generales de deducibilidad de que trata el artículo 107 del Estatuto Tributario Nacional, motivo por el cual establece las siguientes reglas de unificación sobre la materia tratada a lo largo de la presente reseña:

1. “Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo.

2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta.

3. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros.

4. La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta.

5. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta.

6. Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en sede administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos previamente decididos”. (Sentencia de unificación identificada con radicado 25000-23-37-000-2013-00443-01 (21329) del 26 de noviembre de 2020)

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

El impuesto sobre la renta se guía, entre otras cosas, en el principio de capacidad contributiva que exige que los sujetos pasivos del impuesto – los contribuyentes -, aporten a la financiación de los gastos públicos en función de su capacidad económica.

Por lo tanto, el procedimiento de depuración de la base gravable del tributo se encamina a identificar la renta efectiva del contribuyente para gravar su utilidad disponible y no sus ingresos brutos no depurados (las rentas brutas) destinados a su actividad empresarial. De esta forma, como resultado de la exigencia constitucional de la tributación enmarcada en los conceptos de justicia y equidad, no se someten a imposición aquellos recursos que requiere el contribuyente en un contexto de negocio.

[1] Criterio ampliamente sostenido por esta Sección, entre otras, en las sentencias: del 22 de marzo de 2011, exp. 17152, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; 06 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP: ibidem; 05 de octubre de 2016, exp. 21051, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; 09 de marzo de 2017, exp. 20391, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; 28 de noviembre de 2018, exp. 22550, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 27 de agosto de 2020, exp. 23628, CP: Milton Chaves García; y del 17 de septiembre, exp. 24020, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto.

[2] Sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 22918, CP: Julio Roberto Piza.

[3] (sentencias del 24 de julio de 2008, exp. 16302, CP: Ligia López Díaz y del 06 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas)

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